《企业会计准则第14号》起草说明

《企业会计准则第14号》起草说明

　　企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)》起草说明

　　一、本准则修订的必要性

　　2006年2月，财政部发布《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》，规范了收入确认、计量和相关信息的披露。此次修订的必要性主要体现在以下两个方面：

　　(一)解决现行准则实施中存在的具体问题

　　现行准则要求，销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入适用《企业会计准则第14号——收入》，建造合同形成的收入适用《企业会计准则第15号——建造合同》。其中，销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础确认，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认。

　　然而，随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。例如，如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，如何区分总额法和净额法，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理，等等。这从客观上要求我们对现行准则中的收入确认和计量原则予以重新审视，切实解决实务问题。

　　(二)保持与国际会计准则理事会2014年新发布的收入准则持续趋同

　　2014年5月，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合发布了《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，自2018年1月1日起生效(采用美国财务会计准则的企业自2017年12月15日起实施)。该准则的核心原则是，主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额。为此，准则设定了收入确认计量的五步法：识别与客户订立的合同、识别合同中单独的履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至单独的履约义务、履行每一项履约义务时确认收入。

　　为进一步规范我国收入确认、计量和相关信息披露，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我们借鉴《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》，并结合我国实际情况，起草了《企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)》(以下简称"征求意见稿")。

　　二、本准则修订的过程

　　一直以来，我们密切关注国际会计准则理事会相关项目的进展，并结合我国实务积极反馈意见和建议。2014年，《国际财务报告准则第15号——与客户之间的合同产生的收入》发布后，我们即启动了我国收入准则的修订项目。

　　2015年初，我们草拟了我国收入准则初稿，并开始分阶段、有步骤、分层次地采取多种方式征求意见：一是组织部分会计师事务所召开座谈会，听取意见和建议;二是针对新准则可能影响较大的部分行业，组织部分具有行业代表性的企业召开分行业座谈会，了解实务现行做法及问题;三是在北京、上海、广东等地组织实地调研，赴企业听取现行收入准则执行中的问题及新准则对企业的挑战，并与国资委、证券交易所等沟通联系，多方听取意见和建议;四是利用集中办公对讨论稿进行全面讨论和逐条修改。在上述工作的基础上，我们草拟完成了征求意见稿。

　　三、本准则修订的主要内容

　　(一)将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型

　　现行收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。征求意见稿采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就"在一段时间内"还是"在某一时点"确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

　　(二)以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准

　　现行收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。征求意见稿则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入。

　　(三)对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引

　　现行收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足实务需要。征求意见稿则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品(或服务)的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。

　　(四)对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定

　　征求意见稿对于某些特定交易(或事项)的收入确认和计量给出了明确规定。例如，包含可变对价的合同，总额法和净额法的区分，附有质保条款的销售，附有客户额外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可，等等。

　　四、征求意见的主要问题

　　(一)关于合同的识别

　　问题1：您认为征求意见稿中关于合同的界定是否恰当?如不恰当，您有何意见和建议?

　　问题2：您认为征求意见稿中关于合同合并的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为需作何补充?

　　(二)关于单独履约义务的识别

　　问题3：您认为征求意见稿中关于识别单独履约义务的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

　　(三)关于收入确认时点

　　问题4：您认为征求意见稿中关于在一段时间内履行履约义务的判断标准是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

　　问题5：您认为征求意见稿中关于在某一时点履行履约义务的情形下如何判断控制权转移的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

　　(四)关于收入计量

　　问题6：您认为征求意见稿中关于交易价格确定的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

　　问题7：您认为征求意见稿中关于交易价格分摊的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

　　(五)关于特定交易的会计处理

　　问题8：您认为征求意见稿中关于特定交易会计处理的规定是否恰当，能否给实务判断以充分的指引?如不充分，您认为还需作何补充?

　　(六)关于相关信息列报

　　问题9：您认为征求意见稿中关于合同资产和合同负债列示的要求是否恰当?如不恰当，您有何意见和建议?

　　问题10：您认为征求意见稿中关于收入信息的披露要求是否恰当?如不恰当，您有何意见和建议?

　　(七)关于准则实施

　　问题11：您认为征求意见稿中新的收入确认和计量模型将在哪些方面对企业产生重大影响?如可能，请提供具体案例说明。

　　问题12：关于修订后收入准则的未来实施及新旧衔接，您有何意见和建议?

　　企业会计准则第14号——收入(修订)(征求意见稿)

　　第一章 总则

　　第一条 为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。

　　第二条 收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

　　第三条 除下列各项外，本准则适用于其他所有与客户的合同：

　　(一)由《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的长期股权投资。

　　(二)由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同。

　　(三)由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关会计准则规范的金融工具及其他合同的权利和义务。

　　(四)由《企业会计准则第25号——原保险合同》规范的原保险合同。

　　(五)由《企业会计准则第26号——再保险合同》规范的再保险合同。

　　第二章 确认

　　第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务，即客户取得相关商品(或服务)控制权时确认收入。

　　取得相关商品(或服务)控制权，是指能够主导该商品(或服务)的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　本准则所称客户，是指通过与企业订立合同向该企业购买其日常活动产出的商品(或服务)并支付对价的一方。

　　第五条 本准则所称合同，是指双方或多方之间设立有法律约束力的权利义务的协议，其应当同时满足下列条件：

　　(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;

　　(二)该合同明确了合同各方的权利和义务;

　　(三)该合同有明确的付款条款;

　　(四)该合同具有商业实质，即该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间或金额;

　　(五)企业很可能收回因向客户转让商品(或提供服务)而有权取得的对价。

　　第六条 对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品(或提供服务)的剩余义务，并且自客户收到的对价不予退回时，才能将已收对价确认为收入;否则，应当将收到的对价作为负债处理。

　　不具有商业实质的合同，不应当确认收入。

　　第七条 企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列任一条件时应当合并为一份合同进行会计处理：

　　(一)这些合同基于共同的商业目的并为一揽子交易而订立;

　　(二)其中一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履约情况;

　　(三)这些合同中所承诺的商品或服务(或每份合同中所承诺的部分商品或服务)构成本准则第九条所规定的单项履约义务。

　　第八条 本准则所称合同变更，是指经合同各方批准对原有合同范围或价格作出的变更。企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理：

　　(一)合同变更导致可明确区分的商品(或服务)增加，同时合同价款增加，并且新增合同价款反映了新增商品(或服务)单独售价的，应当将该合同变更作为一份单独的'合同进行会计处理;

　　(二)合同变更不属于本条第(一)种情形，并且，在合同变更日尚未转让商品(或尚未提供服务)与已转让商品(或已提供服务)之间可明确区分的，应当视为原合同终止，同时，将原合同的未履约部分与合同变更合并为新合同进行会计处理;

　　(三)合同变更不属于本条第(一)种情形，并且，在合同变更日尚未转让商品(或尚未提供服务)与已转让商品(或已提供服务)之间不可明确区分的，应当将该合同变更作为原合同的组成部分进行会计处理，由此产生的对已确认收入的影响，应当在合同变更日调整当期收入。

　　第九条 合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各项履约义务，并确定各履约义务是在一段时间内履行，还是在某一时点履行。

　　履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品(或服务)的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业的商业惯例、已公开承诺或已公开宣布的政策等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

　　企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品(或服务)的承诺，应当作为单项履约义务。

　　第十条 企业向客户承诺的商品(或服务)同时满足下列条件的，应当作为履约义务识别中的可明确区分商品(或服务)：

　　(一)客户能够从该商品(或服务)本身或者将该商品(或服务)与其他易于获得的资源一起使用中受益;

　　(二)企业向客户转让该商品(或提供该服务)的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情况通常表明企业向客户转让该商品(或提供该服务)的承诺与合同中其他承诺可单独区分：

　　1.企业无需提供重大的服务以将该商品(或服务)与合同中承诺的其他商品(或服务)整合成某组合产出转让给客户;

　　2.该商品(或服务)不会对合同中承诺的其他商品(或服务)作重大修改或定制化;

　　3.该商品(或服务)与合同中承诺的其他商品(或服务)不具有高度关联性。

　　第十一条 满足下列任一条件的，属于在一段时间内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务。

　　(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益;

　　(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品(或服务);

　　(三)企业履约过程中所产出的商品(或服务) 不具有可替代用途，并且在整个合同期间内该企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项。

　　不具有可替代用途，是指因合同或实务操作限制企业不得轻易地将商品(或服务)指定为其他用途。

　　有权就迄今为止已完成的履约部分收取款项，是指由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就迄今为止已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利是具有法律约束力的。

　　第十二条 对于在一段时间内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照完工百分比法确认收入，但是履约进度不能合理确定的除外。

　　完工百分比法，是指企业在资产负债表日按照履约进度确认收入的方法。企业应当考虑商品(或服务)的性质确定恰当的完工百分比计算方法。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用一致的计算方法。

　　履约进度不能合理确定的，企业应当按照已经发生的并且预计能够得到补偿的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

　　第十三条 对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品(或服务)控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品(或服务)控制权时，企业通常应当考虑下列迹象：

　　(一)企业就该商品(或服务)享有现时收款权利;

　　(二)客户已拥有该商品(或服务)的法定所有权;

　　(三)客户已实物占有该商品(或服务);

　　(四)企业已将商品(或服务)所有权上的主要风险和报酬转移给客户;